文／王鎮東
台一會計師事務所會計師

全球稅務資訊交換之緣起
經濟合作暨發展組織（Organization for Economic Cooperation and Development，OECD）於2000年成立了「全球稅務透明與資訊交換論壇」（Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes，Global Forum），目前有130個會員國／地區，是全世界最大的稅務與金融帳戶資訊交換組織。2013年9月Global Forum針對國際資訊交換標準模式之「自動（資訊交換」（Automatic Exchange of Information，AEOI）發布Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters（AEOI標準模式），規定參加國家（地區）簽署「多邊稅務行政互助公約」（Multilateral Competent Authority Agreement，MCAA），未來將依照「共同申報準則」（Common Reporting Standard，CRS）進行稅務資訊交換。
雖然OECD很早就開始推動稅務資訊交換，但真正落實卻是受到美國於2010年頒布「海外帳戶稅收遵循法案」（Foreign Account Tax Compliance Act，FATCA，俗稱「美國肥咖法案」）的影響。FATCA法案受到國際間大力反彈，實施時間歷經數次延期，終在2014年正式上路。FATCA要求非美國金融機構（Foreign Financial Institution，FFI）提供該機構之美國人帳戶資訊，使美國國稅局（IRS）能掌握美國納稅人之海外資產及收入情形。
2015年8月OECD公布CRS執行手冊、稅務資訊交換協定（Model Protocal to the Tax Information Exchange Agreements，TIEAs）等，以提供並協助各國政府和金融機構導入CRS，對於已簽署之既有TIEAs提供新增範圍的相關指導。因CRS類似FATCA模式一之「跨政府協議」（Intergovernmental Agreement，IGA），CRS也因此被稱為Global FATCA。

全球稅務資訊交換之推展進度
全球稅務資訊交換是國際間新合作模式，截至2016年7月為止，全球已有101個國家或地區承諾導入CRS，其中93國已簽署MCAA。我國臨近國家包括新加坡、印尼、紐西蘭、中國大陸、馬來西亞、澳洲、日本和香港等已簽署MCAA同意遵循CRS實施「自動資訊交換」AEOI計畫。
雖然現今我國尚未簽署MCAA，但我國金融機構在已簽署MCAA之國家或地區設立之分支機構或子公司，須配合當地國家於期限前提供應申報之資訊，而我國人民或企業在已簽署MCAA國家或地區之金融機構有開立金融帳戶者，也將被當地金融機構要求提供更細部的資料來判別所屬國籍。所以，近期在香港開戶非常不易，需等候長達一至二個月，在新加坡亦是如此；一旦CRS上路，境外公司所開立之境外銀行分支機構（Offshore Babk Unit，OBU）帳戶勢將無所遁形，有如甕中之鱉，企業將面臨更多稅務挑戰，如何適當處理OBU帳戶，成為現在所有跨境企業最重要的課題。
面對國際日益提升資訊透明標準，政府已於2017年6月公布稅捐稽徵法第5條之1及第46條之1增訂條文，將依國際新資訊透明標準進行稅務用途資訊（含金融帳戶資訊）自動交換及相互提供其他稅務協助，並以簽訂雙邊協定方式與其他國家或地區實施自動資訊交換，目前為止與台灣簽訂全面性所得稅協定夥伴計33國家，包括新加坡、日本、澳大利亞、馬來西亞、南非、英國、德國、紐西蘭及加拿大等；另外，依「金融機構執行共同申報及盡職審查作業辦法」，我國將於 2019 年實施CRS，並將於 2020年第一次與其它國家或地區進行資訊交換。

誰將列入資訊交換之金融帳戶
在CRS的規則下，實體如果不屬於金融機構（Financial Institution）的範疇，則應分類為非金融機構（Non-Financial Entity，NFE），次再依業務類型，分類成積極非金融機構（Active NFE）和消極非金融機構（Passive NFE）。如某非金融機構被分類為消極非金融機構，則金融機構（申報義務人）需進一步識別該消極非金融機構之控制人，如其控制人屬非居民，則該金融帳戶屬應申報帳戶。
反之，如一家實體如果被分類成積極非金融機構或者居民企業，則金融機構無需對其作出盡責調查，以確認其稅務居民之身份，其所持有之金融帳戶資料將不會列入交換。



CRS上路　台商投資大陸架構面臨的風險 
過去30年來，許多在中國大陸的出口商，都採用移轉訂價的模式，也就是在免稅地區設立一家境外貿易公司，再將中國大陸的獲利透過集團內相關企業交易，移轉到節稅地區，以節省所得稅費用；而將整個跨境受控交易模式之利潤保留於境外，盈餘予以保留，享有租稅遞延屏障的好處。

（一）受控交易節稅模式已成過往
依據中國大陸國家稅務總局正式發布《關於完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（簡稱《42號公告》），規定企業必須報送國別報告、主體文檔及本地文檔，在三層轉讓定價報告架構下，大陸稅務機關可進一步了解集團整體移轉訂價交易全貌，針對企業不當轉移利潤行為進行更有效率之查核，以調整移轉訂價所得，致原本留置於境外公司之利潤全數被調整課稅。
舉例而言，曾有國內知名大廠在中國大陸因為移轉訂價查稅，被要求補繳高額人民幣稅款，合計台幣超過10億元的稅。當時雖還未定案，即使後續自結獲利創新高，但補稅的利空，使該公司在不到10個交易日內，波段股價下跌5.7％；而中國大陸稅務機關的反避稅調查，追溯期可長達十年，所暗藏巨額補稅的不確定性，將嚴重影響企業股價表現。
公司與轉投資及再轉投資間的關聯交易，是被查稅的重點，在CRS上路後，稅務查核更如同天羅地網，金融相關資訊及資金流程將一覽無遺，集團內每家子公司，是否為空頭公司，利潤分配是否經「規劃」調整，再也沒有模糊的空間，而在中國大陸雷厲風行的執法下，補稅不會只是一次性的支出，未來每年的稅務費用都將大幅提高，對企業的影響實不容小覷。

（二）藏利避稅空間大幅壓縮
台灣《所得稅法》第43條之3、之4增訂案即是俗稱的「反避稅條款」，主要適用兩種對象，一是台灣受控外國公司（Controlled Foreign Corporation，CFC）盈餘無論有無匯回，都須計入台灣母公司當年度所得課稅，境外公司將喪失租稅利益空間；二是只要實際管理處所（Place of Effective Management，PEM）在台灣，即使公司遠在稅負較低的地區或國家，均視為國內企業課稅，包括境內外所得、海外股權移轉等，都須依法申報課稅，反而產生稅負加重的不利效果。雖依據立法意旨，CFC與PEM法令原則上不會立即實施，但CRS落實於國際間之條件成熟，終將推波助瀾使境外公司的藏利避稅空間不復存在。

因應措施
（一）降低境外公司金融帳戶被交換的風險
無論大陸42號公告或台灣法規對於跨境企業之影響，稅務機關如透過CRS取得境外公司相關金融帳戶資料輔證，跨境企業所有交易模式安排，將宛如潮水退去，裸石盡出。如果境外公司和帳戶，沒有實際關聯的公司和交易，卻有大額的外匯往來，就需要向銀行說明情況，恐將被分類為消極非金融機構（Passive NFE），列入交換帳戶。對於跨境企業，建議應按照CRS標準重新審視OBU帳戶，以降低金融帳戶被交換到台灣與大陸的風險，進而減少受兩岸租稅政策方向的衝擊。

（二）考慮調整投資架構，避免遭到重複課稅
由於台灣國外稅額扣抵僅限於直接持有的子公司，因此，在台集團母公司透過第三地轉投資之海外孫公司之稅負，均無法適用稅額扣抵；又《兩岸租稅協議》生效實施後，無論採直接或間接投資，稅負差異皆不大，惟以個人名義間接投資大陸者，總稅負將大幅上升。企業應檢視目前投資架構，宜考慮境外公司存在之必要性，衡酌是否將間接投資調整為直接投資，以節省第三地公司維護成本及取得海外稅額扣抵避免重複課稅，降低整體營運成本。
共同申報準則CRS落實實施後，許多國家或地區的稅務機關將會進行資訊交換，影響所及，對跨國企業而言，自2018年1月起，規避稅負的風險將大為增加，如未加以準備與防範，恐在投資過程中會增加重複甚至多重課稅的不利效果，嚴重侵蝕公司及股東利益，甚至引發法遵風險而遭致經營危機。在國際反避稅趨勢下，跨國企業之稅務管理相形複雜，已無法單一或片面考量，應整體思維並立即審慎檢視跨國布局之投資架構，尋求專業意見積極進行稅務管理，以利企業提升競爭力、永續經營，因應全球經濟變局。