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大陸個人所得稅新規 台商如何申報兩岸所得

  • 資料發布日期:108-04-16
  • 最後更新日期:108-04-16

◆ 文/吳再豐(信安會計師事務所所長、海基會台商財經法律顧問)

前言

中國大陸新修個人所得稅法(簡稱個稅法)已於今 (2019)年元旦起全面正式施行,而台商有大陸地區來源所得時,需併同其我國來源所得課徵綜合所得稅,為台灣地區與大陸地區人民關係條例所規定。且2018年9月後大陸已展開與香港等締約方進行金融帳戶信息交換,我國也預計於 2020年與其他國家做第一次的稅務資訊交換,故兩岸所得查核與申報將有所變動,是台商須面對的重要課題。

一、大陸新個稅法對台商影響重要內容摘述

引入綜合所得徵稅概念:中國大陸頒布新的個稅法,首次引入綜合徵稅概念,被視為中國大陸個稅法歷史上最重大的修正。修正後的個稅法規定,居民個人取得的工資、薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得等4項勞動性所得(下稱「綜合所得」)將被納入綜合徵稅範圍,適用統一的超額累進稅率,按年度合併計算個人所得稅,部分個人還需在取得綜合所得的次年3月1日至6月30日期間辦理匯算清繳。對經營所得、利息、股息、紅利所得、財產租賃所得、財產轉讓所得、偶然所得以及其他所得,仍採用分類徵稅方式,按照規定分別計算個人所得稅。非居民個人的納稅方式保持不變,仍舊按月或者按次分項計算個人所得稅。

台商境外所得課稅問題:在中國大陸境內無住所的個人,一個納稅年度內在中國大陸境內居住累計不超過90天的,其來源於中國大陸境內的所得,由境外僱主支付,免予繳納個人所得稅,或在中國大陸境內居住累計滿183天的年度連續不滿六年的,經向主管稅務機關「備案」,其來源於中國大陸境外且由境外單位或者個人支付的所得,免予繳納個人所得稅。中國大陸境內無住所的個人居住時間判定標準按照中國大陸財政部及稅務總局2019年第34號公告規定,在大陸境內居住累計滿183天的年度連續「滿六年」的起點,從2019年(含)以後年度開始計算,2018年(含)之前已經居住的年度一律「歸零」。自2019年起任一年度如果有單次離境超過30天,自此以前連續年限也「歸零」,重新起算六年。另外,無住所個人一個納稅年度內在中國大陸境內累計停留的天數計算,在中國大陸境內停留的當天不足24小時,不計入中國大陸境內居住天數,即星期一早上入境中國大陸,星期五晚上出境,頭尾停留均未滿24小時,不計入居住天數,故居住天數為3天,依此類推計算居住天數。

一次性獎金與外籍個人的津貼與補貼有三年緩衝期:財稅[2018]164號文件允許納稅人在2019至2021三年的過渡期內,可選擇下列兩種方式之一申報納稅:(1) 全年一次性獎金不併入當年綜合所得,按舊規定單獨計算納稅,或(2) 併入當年綜合所得一併計稅。新舊稅法規定的專項附加扣除與津貼補貼有部分重疊,164號文也允許納稅人在2019至2021三年的過渡期內,可以選擇專項附加扣除,或選擇住房補貼、語言訓練費、子女教育費等津補貼免稅優惠政策,但不得同時享受。外籍個人一經選擇,在一個納稅年度內不得變更。

台商在大陸繳納個人所得稅,大部份是由扣繳人每個月發薪水或給付時直接扣繳,專項附加扣除除大病醫療需檢據外,其餘提供專項附加扣除資訊即可,由扣繳人計算繳納,就算需匯算清繳也可由扣繳人代為辦理,整體而言,中國大陸新版個稅法對台商影響有限。

二、我國申報大陸所得可能面臨的問題

我國個人綜合所得稅採屬地主義,即應就其我國來源之所得,依所得稅法規定,課徵綜合所得稅,據此,稅法上規定的徵、減免或扣抵等規定主要依據我國來源之所得為準,而大陸所得課稅僅係依兩岸人民關係條例所規定,故大陸地區來源所得不同中華民國來源所得,無法完全比照我國稅法上規定徵、減免或扣抵之規定,且大陸繳納之所得稅,則應檢附經海基會驗證後的完納所得稅證明文件,供稽徵機關核認抵扣,程序較為繁雜。

(一)  大陸股利所得與買賣股權所得全額課稅的問題

根據中國大陸財稅字[1994]020號的規定,外籍個人從外商投資企業取得的股息、紅利所得,暫免徵收個人所得稅。根據國稅函發〔1994〕440號的規定,外籍個人轉讓所持有的中國大陸境內企業發行的B股和海外股所取得的淨收益暫免徵所得稅,對持有B股或海外股(包括H股)的外籍個人,從發行該B股或海外股的中國大陸境內企業所取得的股息(紅利)所得,暫免徵收個人所得稅。

我國個人由外商投資企業、B股或海外股之股利所得,在大陸雖屬免稅,但在台灣需全額併入綜合所得課稅。買賣B股或海外股的所得在大陸亦屬免稅,在台灣買賣B股所得亦需全額併入綜合所得課稅,買賣中國大陸海外股的所得則屬海外所得,需併入基本所得額申報。

而我國買賣有價證券所得停徵所得稅,係指依我國法令所發行之有價證券買賣,所得稅法第15條得就股利及盈餘合計金額按8.5%(每戶上限新台幣8萬元)計算可抵減稅額併入綜合所得課稅或按28%稅率分開計稅的規定,僅限其所投資國內公司、合作社或其他法人分配民國87年或以後年度之股利或盈餘,故投資台灣公司的股利所得邊際稅率最高為28%,買賣股票所得則全部免稅,反觀台商(含投資大陸股市的投資者)大陸股利所得及買賣股票所得邊際稅率最高為40%,故大陸的稅收優惠併入綜合所得課稅就完全無實益了。

(二)  個人直接投資與間接投資的課稅問題

投資大陸企業,台商可以個人直接投資或透過第三地間接投資,大陸企業分配股利盈餘或買賣股權所得時,對境外法人扣繳率為10%,對境外個人扣繳率為20%,故個人直接投資則股利所得及買賣股票所得最終總稅負可達40%,個人間接投資則第三地股利所得及第三地買賣股權所得再分配給個人屬海外所得,稅率為20%,最終總稅負可達28%(10%+90%*20%),明顯低於個人直接投資方式的稅負。因此個人經由第三地間接轉赴大陸投資,其在股息所得及買賣股權所得的稅負上較為有利。

為建構更周延之反避稅規定,我國所得稅法於民國105年修法建立受控外國公司(CFC)及實際管理處所(PEM)制度(施行日期由行政院定之,目前尚未定),據此,未來若間接投資方式的第三地公司被認定實際管理處所在我國,則最終稅負最高達42.4%(營所稅20%+綜所分離課稅80%*28%,大陸10%可以扣抵營所稅),將高於個人直接投資方式的稅負。

(三)  申報所得總額與各類扣除額的問題的問題

申報大陸所得原則應以總額申報,有台商以扣除專項扣除後申報薪資所得而遭補稅裁罰,但有些所得允許扣除必要成本及費用,或有討論空間。

1.     中國大陸居民個人的綜合所得以每一納稅年度的收入額減除六萬元以及專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除後的餘額,為應納稅所得額。但大陸專項扣除、專項附加扣除等,不能扣除我國綜合所得額,我國扶養親屬免稅額、特別扣除額、採列舉扣除額需以我國的規定為準,例如:大陸配偶及扶養親屬合於規定並檢具足資證明文件,在大陸製作公證書並經海基會驗證即可列免稅額、合規定及證明文件可列教育學費特別扣除額、醫藥費在大陸製作公證書經海基會驗證後可列舉扣除、住房貸款利息(或者住房租金)涉及設籍問題不得列舉扣除、未經許可對大陸捐贈不得列舉扣除等等,故申報大陸相關規定的扣除,需謹慎以對。

2.     勞務所得,中國大陸以收入減除20%的費用後餘額為收入額併入綜合所得匯算清繳。相對我國對執行業務者,依執行業務所得查核辦法,可以按規定設帳記載收入及費用後損益申報所得,亦可按扣除財政部頒「執行業務者費用標準」後申報所得,不同執行業務者與不同業務內容的費用標準由收入的20%至78%,顯較中國大陸可扣收入20%為費用為高,宜以我國費用標準扣除為優,較無爭議。

3.     稿酬所得與特許權使用費所得,中國大陸以收入減除20%費用後的餘額為收入額。稿酬所得的收入額減按70%計算,即稿酬所得以所得的56%((1-20%)*(1-70%))課稅,特許權使用費(如著作權)所得以所得80%(1-20%)課稅,而我國規定為每人每年取得稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫及講演之鐘點費各項收入,合計不超過18萬元者,得全數扣除,但超過限額者,得就超過部分減除成本及必要費用後,以其餘額申報為執行業務所得,費用標準為免稅額後之30%,自行出版為75%為費用標準,與大陸比較兩者顯有不同,著作權(版稅)顯係以我國費用標準對納稅人有利,但稿酬如以100萬元為例,在中國大陸以56萬元(100*56%)為課稅所得,在我國則以57.4萬元((100-18)*(1-30%))為課稅所得,超過100萬元以後差異更大,對以我國費用標準計稅的納稅人不利,在我國適用我們的費用標準扣除雖無爭議,但大陸來源所得適用大陸的費用標準扣抵,也無違和感,究竟要如何適用,主管機關應明確的函示。

4.     財產租賃所得,中國大陸以每次收入不超過4,000元的,減除費用800元;4,000元以上的,減除20%的費用,其餘額為應納稅所得額,稅率20%,而我國租賃收入可以扣除必要損耗及費用,必要損耗及費用可以採列舉扣除或標準扣除,標準扣除為收入的43%(單獨出租土地除外),高租金收入的,採行我國的顯較有利於納稅人,故較無爭議。

5.     經營所得,以每一納稅年度的收入總額減除成本、費損後的餘額,為應納稅所得額。財產轉讓所得,以轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用後,為應納稅所得額。一般而言,上述所得應無爭議,但如在大陸成本資料不齊全或以核定方式課稅時,我國將如何認定所得?似可比照國內法令適用,或需如海外所得方式訂定大陸所得及查核要點,以資明確施行。

(四)  稽徵實務問題

台商為扣抵大陸所得已納稅額,經海基會驗證完稅所得證明文件的內容包括:所得類別、全年所得額、應納稅額及稅款繳納日期等,故有台商僅申報經海基會驗證的所得,未列上述所得則未予申報,更有台商未申請驗證完全漏報大陸的所得,不可諱言,我國稽徵機關也礙於查核能力,無法完整掌握課稅資料,漏報大陸所得雖有罰則,但查獲情況未必理想,容或有機可乘,但隨著CRS要求下,台商海外金融帳戶信息透明度大增,台商漏報所得的風險必將提高。

結語

簡言之,我國個人海外所得可扣670萬、稅率為20%且係補繳與綜合所得稅之間的差額,稅負較輕,而個人大陸所得的扣除額相對有限且稅率最高為40%,海外所得繳稅意願都偏低了,更何況大陸所得繳稅。最近海外資金匯回立專法低稅優惠為熱門議題,台商以往累積的海外所得課稅問題,政府將予以協助處理。據此,未雨綢繆,對稅負較重的大陸所得,政府更應及早訂立明確、有效與簡便的稽徵方法,讓台商遵循納稅,諸如,將大陸所得比照海外所得認定及課稅或制定大陸所得相對應的風險與成本的扣除或特別扣除的規定,使台商有較低的徵稅成本且樂於繳稅。

 

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