文／史芳銘（海基會臺商財經法律顧問；漢邦聯合會計師事務所會計師）

    CFC（Controlled Foreign Company）中文為受控外國企業，係指註冊於免稅天堂而受臺灣稅務居住者（包括臺灣營利事業及臺灣個人）所控制的境外公司（Offshore Company）。這些境外公司有四大用途及三大特點。四大用途分別是投資控股、國際三角貿易、金融財富理財、持有不動產。三大特點則是註冊於低稅負國家或地區（如英屬維京群島、薩摩亞、香港等）、於註冊地無實質營運活動、實際管理處所經常位於臺灣。

    依臺灣現行稅法規定，上述CFC（受控外國企業）存在著「營利所得於註冊地及實際管理所在地重複不課稅」及「未分配盈餘可無限期延緩課稅」的兩大避稅行為。為應對上述的避稅行為，財政部分別增訂了《所得稅法》第43條之3、第43條之4及《所得基本稅額條例》第12條之1，並先後於105年7月及106年5月修正公布，明細如下表所示。

一、解析CFC反避稅條款

    臺灣的CFC反避稅條款包括法人CFC條款及個人CFC條款，由於篇幅所限，本文將只論及個人CFC條款。

    個人CFC條款（《所得基本稅額條例》第12條之1）規定，個人及其關係人直接或間接持有在中華民國境外低稅負國家或地區之關係企業（即境外公司）股份合計≧50%或對該關係企業具有重大影響力，且該關係企業於所在國家或地區沒有實質營運活動、各關係企業當年度盈餘合計＞NT$700萬元，於個人或其與配偶及二親等以內親屬合計直接持有該關係企業股份≧10%之情形者，該個人應將該關係企業當年度之盈餘，按其持有該關係企業股份之比率及期間計算營利所得，計入當年度個人之基本所得額。同時，前述之關係企業當年度適用《所得稅法》第43條之4（即PEM條款）規定者，則不再適用本條相關規定。

    根據上述條文內容，可將個人CFC條款拆成兩部分，其中前半部為適用要件，後半部為稅負影響。

（一）適用要件

共有6個，當符合前3個要件時，要申報CFC財務報表、股東持股明細等資料但免將CFC營利所得計入基本所得額；當符合全部6個要件時，則要申報CFC財務報表、股東持股明細等資料，且要將CFC營利所得計入個人基本所得額。這6個適用要件如下：

1. 境外公司當年度不適用PEM條款；
2. 境外公司註冊於低稅負國家（≦14%或境外所得不課稅）；
3. 個人及關係人直間接持股≧50%或具有重大影響力；
4. 境外公司於註冊地無實質營運活動；
5. 境外公司個別或全部CFC合計當年度盈餘＞NT$700萬；
6. 本人與配偶及二親等合計直接持股≧10%。

（二）稅負影響

符合上述6要件者，個人就應將該境外公司當年度之盈餘，按其持有比率及持有期間計算營利所得，計入當年度個人之基本所得額。其計算公式如下：

個人應計入基本所得額的CFC營利所得

＝CFC當年度可分配盈餘×Σ（直接持有比率×持有期間）

CFC當年度可分配盈餘

＝CFC當年度盈餘

－（虧損次年度起）10年內經核定之虧損

CFC當年度盈餘

＝CFC當年度稅後淨利（以我國財務會計準則計算）

＋由其他綜合損益項目轉入當年度未分配盈餘之數額

－源自非低稅負國家採權益法認列轉投資事業之投資收益

＋（源自非低稅負國家採權益法認列轉投資事業之決議盈餘分配數－在該國家已繳納之股利所得稅）×分配日CFC持有轉投資事業之比率

＋源自非低稅負國家採權益法認列轉投資事業之投資損失

－源自非低稅負國家採權益法認列轉投資事業之投資損失已實現數×實現日CFC持有轉投資事業之比率

二、個人CFC的申報規定及長期影響

（一）個人CFC的申報規定

由於計算個人CFC營利所得的必要資訊包括：CFC當年度盈餘、個人直接持有CFC之比率及持有期間。因此，法令規定個人申報CFC時，應檢附或備妥以下文件：

1. CFC財務報表，並經所在國家或中華民國會計師之查核簽證；
2. 個人及其關係人之CFC投資架構圖、所得年度12月31日持有股份及持有比率；
3. 個人及其關係人之CFC持股變動明細；
4. 非低稅負國家轉投資事業的財務報表。

另外，個人拒不提示上述文件，稽徵機關除依《稅捐稽徵法》第46條之規定處3千至3萬元罰鍰外，並得依查得之資料核定其營利所得。

（二）個人申報CFC後的長期影響

從上述申報資料可以看出，個人一旦申報CFC，則投資架構圖中所有境外公司及非境外公司的資產、負債及損益狀況將完全揭露。因此，投資架構圖中的所有境外公司：

1. 未來每年的獲利必須於當年度繳稅；
2. 以前年度的累積盈餘必須於分配年度繳稅；
3. 未來股權：
4. 如有轉讓，應繳納股權交易所得稅；
5. 如有贈與，應繳納贈與稅；
6. 如有繼承，應繳納遺產稅。

（三）對未申報CFC者，稽徵機關如何課稅

個人拒不提示規定之文件者，稽徵機關除可處以3千至3萬元罰鍰外，並得依查得之資料核定其營利所得。本項規定令人關注的是：

1. 與核定CFC營利所得有關之資料有哪些？

從個人計算CFC營利所得的計算公式可以看出，與核定CFC營利所得有關之資料主要是：

（1）CFC之股東資料（包括股東名稱、股東識別碼及持股比率）；

（2）CFC之損益資料（包括收入、成本、費用等）。從實務現狀來看，能同時符合上述條件的資料只有金融帳戶資訊。

2. 稽徵機關如何取得金融帳戶資訊？

金融帳戶資訊包括境內金融帳戶資訊和境外金融帳戶資訊。其中：

（1）境內金融帳戶資訊係指OBU（國際金融業務分行）及DBU（國內分行）的金融帳戶資訊，此一資訊稽徵機關可直接向金融機構取得；

（2）境外金融帳戶資訊，稽徵機關則需透過跨境交換才能取得。

目前臺灣跨境金融帳戶資訊交換的執行情況為：

（1）自109年9月起與日本、澳洲交換；

（2）自110年9月起與英國交換。

因此，目前臺灣居住者及臺灣居住者所控制的境外公司於日本、澳洲及英國的金融帳戶資訊將會交換回臺灣財政部。未來跨境金融帳戶資訊交換的國家將會再增加一些，主要是與臺灣簽有租稅協定的國家，但短期內不會包括香港及新加坡。

三、臺商如何因應CFC反避稅條款

    面對個人CFC反避稅條款的施行，臺商應立即採取以下的因應措施：

（一）清理所有境外公司的資料

主要的清理內容有：

1. 所有境外公司的股東資料、
2. 所有境外公司的用途、
3. 所有境外公司的淨資產、
4. 繪製境外公司投資架構圖。

（二）評估每家境外公司適用CFC的情況

根據前述個人CFC適用要件及上述境外公司的資料，評估每家境外公司是否適用CFC條款。

（三）設算CFC的稅負影響數

針對適用CFC條款的境外公司設算：

1. 未來每年海外所得稅（CFC當年度盈餘×持股比率×20%）；
2. 以前年度未分配盈餘的海外所得稅（CFC以前年度未分配盈餘×20%）；
3. 未來年度股權交易所得稅（股權交易所得×20%）；
4. 未來年度贈與稅、遺產稅（未來股權淨值×10%～20%）。

（四）認清申報與不申報個人CFC的稅務風險

個人CFC條款施行後，適用個人CFC條款的境外公司不管申報或不申報均有其稅務風險，茲分述如下：

1. 申報CFC的稅務風險

（1）一旦申報CFC，除非境外公司結束或不再適用CFC條款，否則應持續申報。

（2）未來CFC的股權如有移轉，要誠實申報所得稅、贈與稅或遺產稅（視移轉性質）。

（3）未來PEM條款生效後，CFC極有可能須轉為適用PEM條款。

（4）PEM條款未生效前，貿易型CFC存在著被實質課稅的風險（即CFC的營業利潤被認定為臺灣公司的所得額）。

2. 不申報CFC的稅務風險

（1）補稅罰款

個人拒不提示文件者，稽徵機關可處3千至3萬元罰鍰。另外，未依規定申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有應課稅之所得額者，除補徵應納稅額外，可處補徵稅額1至1.5倍之罰鍰。

（2）CFC境外資金難再合法匯回國內

未來無論是以收回資本金、收回股東借款、向CFC借款、股利所得、股權交易收益、回臺投資等方式匯回，都應補申報112年以後的CFC營利所得。

（五）對境外公司進行帳務處理

個人使用的境外公司大部分都沒有記帳，由於反洗錢與反避稅的要求，有越來越多的註冊地或銀行要求境外公司提供財務報表（用途包括年度審查、盈餘分配、融資授信等），因此，境外公司應立即著手進行帳務處理，其最慢的開帳日期為112年1月1日，開帳前的會計科目餘額應進行適當評估與規劃。