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大陸新個人所得稅法 及CRS對台商的影響

  • 資料發布日期:107-12-22
  • 最後更新日期:107-12-22

文/史芳銘
漢邦聯合會計師事務所會計師

 

大陸政府為優化資源配置、合理減輕個人稅負、鼓勵人民群眾通過勞動增加收入等目標,2018年8月31日由全國人民代表大會常務委員會發布,大幅修訂《個人所得稅法》(以下稱《個稅法》),其中包含變更稅收居民定義、改變計稅方式、加大費用扣除與低稅率級距、增加專項附加扣除、調整稅款報繳方式、加入反避稅條款等。2018年10月20日國家稅務總局接續發布《個人所得稅法實施條例(修訂草案徵求意見稿)》(以下稱《個稅條例草案》),對於稅收居民課稅範圍予以明確。新《個稅法》及其條例之修訂,對於大陸個人所得稅課徵內容產生重大變化。

此外,大陸政府於2018年7、8月陸續發布《國稅地稅徵管體制改革方案》與《港澳台居民居住證申領發放辦法》(以下簡稱《居住證辦法》),2018年9月大陸稅務機關依據《非居民金融帳戶涉稅信息盡職調查管理辦法》(以下稱《陸版CRS》)展開與其他國家進行金融帳戶信息交換工作。上述法令的發布施行將使大陸稅務機關蒐集、比對個人所得課稅資料更加迅速便利,也使得台商在大陸的個人所得稅負擔及風險大增。

 

一、新個稅法重要內容解析

新《個稅法》除工資薪金所得稅負設算相關修訂自2018年10月1日起施行外,其他修訂內容將自2019年1月1日起施行,修訂內容解析如下:

(一)變更稅收居民定義與課稅範圍

新《個稅法》第1條規定,在大陸境內有住所,或者無住所而一個納稅年度內在大陸境內居住累計滿183天的個人,為居民個人。居民個人從大陸境內和境外取得的所得,依照本法規定繳納個人所得稅。在大陸境內無住所又不居住,或者無住所而一個納稅年度內在大陸境內居住累計不滿183天的個人,為非居民個人。非居民個人從大陸境內取得的所得,依照本法規定繳納個人所得稅。

《個稅法》修訂前,居民個人之定義係依據境內有住所或無住所但境內居住滿1年來判斷。原《個人所得稅法實施條例》(以下稱《原個稅條例》)第3條規定,境內居住滿1年係指一個納稅年度未發生離境一次超過30天或累計超過90天。

《個稅法》修訂後,對於境內居住天數之判斷標準由滿1年調降為滿183天;所幸,《個稅條例草案》仍維持《原個稅條例》的坐月子條款,其第4條規定,在大陸境內無住所的居民個人,在境內居住累計滿183天的年度連續不滿5年的,或滿5年但其間有單次離境超過30天情形的,其來源於大陸境外的所得,經向主管稅務機關備案,可以只就由大陸境內企事業單位和其他經濟組織或者居民個人支付的部分繳納個人所得稅。

 

(二)改變計稅方式

《個稅法》修訂前將所得分為11類,並就各類所得採行分類計稅方式。而新《個稅法》將居民個人的「工資薪金所得」、「勞務報酬所得」、「稿酬所得」、「特許權使用費所得」等4項所得(合稱為綜合所得)改採按年綜合計稅方式;將「個體工商戶的生產、經營所得」調整為「經營所得」仍採年度獨立計算計稅;不再保留「對企事業單位的承包經營、承租經營所得」;並刪除「經國務院財政部門確定徵稅的其他所得」;而對其餘各類所得仍採分類徵稅方式。修訂後之所得共分為9類,建立起綜合與分類計稅相結合之個人所得稅制。

茲將9類所得之計稅方法及稅率列表如表1。

 

(三)加大費用扣除與低稅率級距

新《個稅法》調整了綜合所得之基本扣除費用標準,將過去「工資薪金所得」居民個人每月得扣除RMB 3,500元,非居民個人每月得扣除RMB 4,800元,自2018年10月1日起統一調升為每月RMB 5,000元,對於以工資薪金為主要所得之納稅人而言,具有減輕稅負效果。

此外新《個稅法》亦加大計稅之超額累進稅率級距中的低稅率級距,使納稅人之綜合所得稅負減稅效果更顯著,修法前後差異比較如表2。

(四)增加專項附加扣除

納稅人計算應納稅所得額時,除《原個稅條例》第25條已規定,單位為個人繳付和個人繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、住房公積金等三險一金,得從應納稅所得額中扣除外,新《個稅法》增加專項附加扣除項目亦得從應納稅所得額中扣除,扣除金額列表如表3。

(五)加入反避稅條款

依據新《個稅法》第8條規定,有下列情形之一的,稅務機關有權按照合理方法進行納稅調整:

1.關聯交易

個人與其關聯方之間的業務往來,不符合獨立交易原則且無正當理由。例如:個人以低價將不動產或股權轉讓給兄弟姐妹。

2.個人受控外國企業(CFC條款)

居民個人控制的,或者居民個人和居民企業共同控制的設立在實際稅負明顯偏低的國家(地區)的企業,無合理經營需要,對應當歸屬於居民個人的利潤不作分配或者減少分配。例如:台商個人控股一家BVI公司作為其私人財富管理的公司,並將其盈餘保留不作分配,則依新《個稅法》規定,稅務機關得作出納稅調整,台商居民個人應依BVI公司當年度盈餘,按其持有BVI公司資本之比率及期間,認列股息所得,計入當年度所得課稅;若需要補徵稅款的,應當補徵稅款,並依法加收利息。

3.一般反避稅

個人實施其他不具有合理商業目的的安排而獲取不當稅收利益。例如:納稅人將原有直接控股的營運公司,改透過投資公司轉控股營運公司,使得營運公司盈餘不直接分配給個人,改分配並保留在投資公司之下,藉以規避個人之股息所得。

 

(六)調整稅款繳納方式

新《個稅法》將納稅人之稅款繳納方式調整如表4。

 

二、台胞居住證與新個稅法的關係與影響

(一)何謂在中國境內有住所

《個稅條例草案》第2條規定,在中國境內有住所的個人,係指因戶籍、家庭、經濟利益關係而在中國境內習慣性居住的個人。

所謂習慣性居住,不是指實際居住或在某一個特定時期內的居住地。如因學習、工作、探親、旅遊等而在中國境外居住的,在其原因消除之後,必須回到中國境內居住的個人,則中國即為該納稅人習慣性居住地。(1994/3/31國家稅務總局國稅發[1994]89號)

所謂經濟利益並不包括僅因雇傭關係而產生的經濟利益,因此外籍個人在中國任職非屬在境內有住所。

(二)台胞申領居住證的條件

依據《居住證辦法》第2條規定,港澳台居民前往內地(大陸)①居住半年以上,符合有②合法穩定就業、③合法穩定住所、④連續就讀條件之一的,根據本人意願,可以依照本辦法的規定申請領取居住證。

依據《居住證辦法》第8條規定,申請領取居住證應提交本人居住地住址等證明材料,包括①房屋租賃合同、②房屋產權證明文件、③購房合同、④用人單位或就讀學校出具的住宿證明等。

(三)目前申領台胞居住證的風險

習慣性居住是一種定性標準、無法量化,很難明確判定,雖然國台辦已經澄清領取居住證與稅務居民認定之有住所不能劃上等號,但因此事的主管部門是國家稅務總局,應由國家稅務總局以文件來說明會更穩妥一些。

三、陸版CRS與新個稅法的關係與影響

(一)陸版CRS介紹

2018年9月後大陸已展開與香港、瑞士、新加坡等締約方進行金融帳戶信息交換,屬大陸稅收居民之台商個人,其個人或其控制之境外公司在這些締約方所擁有金融帳戶將可能交換到大陸。茲將大陸稅務機關與締約方稅務機關進行金融帳戶信息自動交換的框架、路徑及金融帳戶持有人之辨識程序等,說明如下:

1.金融帳戶信息自動交換的框架與路徑

金融帳戶信息自動交換主要係各國金融機構對其各類金融帳戶與帳戶持有人進行盡職調查,並將調查取得之信息申報該國稅務主管機關,各國稅務主管機關再透過交換路徑,進行信息交換。其交換框架與路徑之順序,圖示如圖1。

2.大陸實施CRS的路徑

大陸與締約方進行金融帳戶信息交換之路徑,係由大陸政府訂定《陸版CRS》以具備要求金融機構執行盡職調查之法律依據,並簽署加入「多邊稅收徵管互助公約」及「多邊主管機關協定」,使大陸主管稅務機關得與多國締約方執行金融帳戶信息交換工作。

截至目前簽署多邊主管機關協定的締約方有104國,這些國家金融機構若將其金融帳戶持有人或其最終控制人辨識為大陸稅務居民時,該國稅務機關就會將帳戶相關信息交換予大陸稅務機關。

3.金融帳戶稅收居民身分之辨識程序

(1)個人帳戶持有人

實施CRS之金融機構,將按居住地址、身分證明、通信地址、電話號碼等資料辨識是否為本國居民或外國居民。其圖示如圖2。

(2)實體帳戶持有人

第一階段,實施CRS之金融機構,按註冊地、登記地、主要辦公處所等資料辨識是否為本國居民實體或外國居民實體。

第二階段,按收入及資產比例將實體區分為主動實體或被動實體,對於被動實體將進一步辨識此帳戶最終控制人身分,辨識是否為本國居民個人或外國居民個人。其圖示如圖3。

(二)陸版CRS與新個稅法對台商之影響

陸版CRS的主要目的在於增加國際稅務資訊的透明度,本身不會增加稅務負擔,僅會增加逃漏稅的被查風險。符合以下三條件的台商將受到陸版CRS的影響:

① 屬大陸稅收居民且有境外來源所得者;或有境內來源所得但於境外支付者;

② 未就前兩款所得於大陸申報納稅者;

③ 境外金融帳戶的持有人或控制人被境外金融機構判定為大陸稅收居民者。

1.屬大陸稅收居民且有境外來源所得者

(1)境外所得漏稅風險

台商個人在大陸連續5年居住滿183天且未曾1次離境超過30天時,即屬大陸稅收居民且須就全球所得課稅,若該台商個人從境外公司獲配股利而未在大陸申報納稅時,已存在大陸漏稅風險;在陸版CRS施行後,該台商個人境外金融帳戶信息若被交換至大陸時,此境外股利之漏稅風險將大幅增加。

(2)重覆課稅問題

上述台商個人第三地所得除需繳納大陸個人所得稅外,尚需依據台灣《所得基本稅額條例》計算繳納個人之基本稅額,造成第三地所得遭到大陸及台灣兩邊政府重覆課稅的結果。

2.有境內來源所得但於境外支付者

台幹個人在大陸企業任職,其領取之工資薪金即屬大陸境內來源所得,無論領取地點是否在大陸境內或境外,全部都應在大陸申報繳納個人所得稅。若該台幹個人在境外領取之工資薪金未在大陸申報納稅時,已存在大陸漏稅風險。在陸版CRS施行後,若境外金融帳戶被交換到大陸,則遭查稅風險將大幅增加。

四、社保費改由稅務部門徵收與新個稅法的關係與影響

《國稅地稅徵管體制改革方案》規定2019年1月1日起,社保費改由稅務部門全責徵收必將影響參與其中的企業和個人。對於以前未按照社保繳費基數足額繳納社保費的企業而言,負擔加重似乎已無可避免。

按照現行規定,用人單位和員工的社保繳費基數為員工上年工資性收入(包含基本工資、績效工資、年終獎金等)的月平均數。社保繳費基數每年由用人單位報送社保經辦部門,基數乘以當地政府規定的各項社會保險費率,即為企業和個人每月應繳納的社保費數額。目前,大部分的私營企業大多以平均工資或平均工資的60%作為員工的社保繳費基數,而不是以員工上年實際的月平均工資。

由於社保繳費基數與個人所得稅稅基相近,同時也與企業所得稅稅前扣除等信息密切相關,在社保費劃轉至稅務部門徵收後,其徵收率可望大幅上升。

目前,社保費徵收方式的變動已帶來企業的擔憂,也引發了政府方面的關注,2018年9月6日召開的國務院常務會議強調,各地要抓緊研究適當降低社保費率,確保總體上不增加企業負擔,而且要規範執法檢查,不得自行組織開展以前年度的欠費清查。

總結而言,未來企業及個人的社保繳費基數會提高,社保費率也會些許調降,但整體觀之,企業及個人的社保繳納數額還是會大幅增加。

五、台商面對新個稅法之因應

(一)大陸居住期間的規劃

有大額境外所得之台商個人,應盡可能規劃在連續5個納稅年度間至少一次離境超過30天,以避開稅收居民的適用,如此則可持續維持著非居民個人的納稅身分,僅須就境內來源所得課稅。

(二)大陸台籍員工領薪方式調整

大陸台籍員工因任職、受雇、履約等而在中國境內提供勞務所取得的所得,不論支付地點是否在大陸境內,均為來源於大陸境內的所得,台籍員工在兩岸三地領取之工資理應在大陸報繳個人所得稅,若境外領薪未在大陸申報且大陸申報之薪資明顯偏低時,恐引起大陸稅務機關注意,建議台商企業宜與大陸台籍員工討論將工資逐步朝全數大陸發放調整。

(三)暫緩申領居住證

每年在大陸境內居住小於183天而有大額境外所得的台胞應暫緩申領居住證,待國家稅務總局有文件確定申領居住證不會構成「在中國境內有住所」時,再來決定是否申領居住證。

(四)確認境外金融帳戶留存信息

有大額境外所得之台商個人,當成為大陸稅收居民時,應避免其境外金融帳戶遭金融機構辨識為大陸稅收居民帳戶而將相關信息交換給大陸稅務機關。建議台商個人應確認於境外金融機構留存之①居住地址②身分證明③通信地址④電話號碼,是否為大陸證件與信息?若是的話,則相關金融帳戶信息將會交換至大陸。

(五)核對工資薪金與社保數據

雖然國務院沒有要求社保改革一次到位,但建議大陸企業應每月核對社保繳費明細與個人所得稅扣繳申報資料,以確認兩數據勾稽相符;另對於公司帳列薪資總額與個人所得稅申報薪資總額應每月編製調節表,以了解稅務調節申報過程是否正確。

另大陸台籍員工若在台灣參加社會保險,並繼續保留社會保險關係時,若未來擬依據《香港澳門台灣居民在內地(大陸)參加社會保險暫行辦法(徵求意見稿)》,持台灣主管機關出具之投保繳費證明,而申請不在大陸參加養老保險和失業保險時,應注意台灣投保資料所列示之投保薪資,恐被大陸稅務機關認定為大陸境內來源、境外支付之所得,而徵收個人所得稅。

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