按 Enter 到主內容區
:::

兩岸經貿網

:::

租稅天堂實質化趨勢下的衝擊與因應

  • 資料發布日期:108-05-17
  • 最後更新日期:108-05-17

文/段士良會計師(資誠聯合會計師事務所 稅務法律服務合夥人)

一、前言

長久以來,英屬維京群島(BVI)、開曼群島(Cayman)及薩摩亞(Samoa)等國家或稅收管轄區,以其獨特的稅務優惠—無稅負或僅有名義上稅負—成為人們耳熟能詳的租稅天堂,亦為公司或個人從事各類控股、資產管理、資金操作和經營活動提供便利。隨著全球租稅環境變動,各國反避稅措施不斷翻新,日漸趨嚴,租稅天堂亦被施予不少壓力。近期部份租稅天堂已立法引入經濟實質規定或修改優惠課稅方式以回應相關訴求,新制度下租稅天堂可能無法再被無條件地運用,台商習以為常的境外公司投資架構及交易模式皆需重新考量。

二、法規主要內容

2013年OECD因應數位化電子商務發展趨勢亦為防止雙重不徵稅,制定稅基侵蝕與利潤移轉行動計畫(BEPS) ,2015年發布終稿作為各國反避稅法規推進準則;其中<稅基侵蝕與利潤移轉行動計畫第5號:有效打擊有害的稅務實務>(Harmful tax practice,BEPS Action 5)提供評斷有害稅收制度的判斷因素。行動計畫第5號建議各國應優先改善資訊透明度,要求任何租稅優惠的適用需具有「實質活動」。後歐盟公布不合作國家租稅管轄區黑名單及觀察名單,督促各租稅天堂符合租稅透明度與租稅公平的標準,並監控當地經濟實質法立法與落實狀況,對一直未改善的國家或地區將祭以經濟制裁,例如提高扣繳稅率、禁止獲得歐盟資金及要求揭露更多企業資訊等遵循成本。

目前英屬維京群島、開曼群島、模里西斯及賽席爾等國家地區已通過經濟實質相關法規,開曼群島率先於2019年3月發布施行細則1 2.0版本。現階段各租稅天堂出台的經濟實質法大致類似,簡而言之,凡在當地從事「相關活動」的「相關個體」,需要滿足「經濟實質」標準,並向當地政府提交實質營運報告,就營運實質配置內容進行說明,舉例包含相關活動類型、當地員工人數、當地營運設施或辦公處所以及發生的營運費用等等。「相關個體」指依當地法規註冊公司、有限責任公司或合夥組織。排除在當地註冊但認定為其他地區稅務居民的公司以及投資資金。「相關活動」包含銀行業務、基金管理業務、集團總部、控股公司、智慧財產權業務等九大項。對於未依規定進行申報的公司處以罰金或徒刑(也有可能兩者併罰);已申報但未通過當地主管機關經濟實質審查的公司將被處以罰金,情節嚴重者可能被停業或註銷登記。除了前述罰則外,亦可能難以取得境外公司的董事職權證明書(Certificate of Incumbency)或存續證明(Certificate of Good Standing)供銀行或各項法律用途使用,對公司營運帶來負面影響。

三、基本因應原則

企業與個人首要因應策略應是儘速檢視目前投資架構與組織分工,評估租稅天堂實質性活動對其現有商業模式及資產布局的影響,並密切關注經濟實質要求的後續發展,包括如何滿足經濟實質的進一步指引。在思考各種因應策略時,除了分析每個調整方案相對的成本及效益,也應兼顧國際反避稅潮流趨勢,做好妥善周延的分析評估,才能做成正確的決策。

(一)自我檢視

1.     租稅天堂公司交易型態可能屬於九大類中的哪類活動?(純控股、資金貸放、貿易…等)

2.     租稅天堂公司現有實際人員編制與職能(People function)?是否可能委外?

3.     目前租稅天堂公司的資產配置(金融資產與無形資產)?

4.     租稅天堂公司利潤配置是否符合常規?

5.     透過不同租稅天堂公司下轄區域性投資管理需求或各事業群的經營績效衡量?

6.     集團投資架構是否有精簡空間?

(二)因應評估方案

1.     建立實質以符合經濟實質測試條件

(1)    相關成本與所需資源(如配備足夠的全職員工、當地辦公室與費用支出、當地董事會次數與董事資格要求)。

(2)    若兼具有兩種以上活動,則需分別符合相關活動之經濟實質測試條件。

(3)    若為純控股公司,可適用較寬鬆經濟實質條件,但需考慮相關成本,並需保持單純控股的屬性。

(4)    各國家或地區對純控股公司的較寬鬆經濟實質條件或各種活動的經濟實質具體要求細部規定未必皆相同,需詳細檢視相關規定,以免誤會。

2.     遷冊(或稱遷址)

區域選擇、可能性、相關組織調整稅務成本或風險、有無機會適用所得稅豁免規定2。

3.     取得其他國家稅務居民身分,以豁免適用經濟實質法

需綜合評估區域選擇、可能性、他國與租稅天堂國家之接受度3、其他國家稅務居民的範圍或組織形式(例如分公司或子公司或其他組織態樣),稅負整體效果。

4.     集團投資架構調整

(1)    須通盤考慮調整可行性與相關調整時間、稅務與非稅務相關成本或風險,並以簡化投資架構為優先。

(2)    於控股架構,可思考將控股公司與價值鏈連結,以建立實質營運並適用CFC (Controlled Foreign Company,受控外國企業)豁免條款,例如集團內某些子公司在營運上具有實質功能與人員,並且所在國家具備稅務上的優勢(例如廣泛所得稅協定網絡),在符合實質受益人前提原則下,這些子公司或許可作為控股公司用途。

5.     交易模式調整與無形資產整體布局

人員功能是經濟實質法的核心重點,故在交易模式安排與無形資產布局上須以人員功能為首要考量:

(1)    交易模式安排:租稅天堂公司如有進行接單銷售等業務活動,但實際上難以符合相關的核心收入創造活動要求,則應考量調整交易模式。

(2)    無形資產布局:目前由租稅天堂公司為IP(Intellectual Property,無形資產)所有權人或進行交易者,需留意:

-       如僅在法律形式上持有IP所有權,並無研發或IP經營管理活動,卻享有IP各項商業利益或成果,此種模式將難以符合經濟實質法之測試條件。

-       如亦有涉及關係人交易,則可能落入經濟實質法的高風險IP業務之範圍,必須具有高度DEMPE4價值貢獻。

(3)    若目前交易模式與無形資產布局不符經濟實質而須調整,應以佈建集團價值鏈的制高思維來規畫,以免實質性不足而增加租稅風險。

-       各地區或個體的人員編制、職能分工、決策制定與監督管理、管理報表架構安排。

-       品牌跟生產技術的權利歸屬與研發成本或行銷費用的匹配。

-       各國對於研發、製造及銷售功能的價值認定。

-       經濟實質活動地點與功能配置、所得屬性及利潤配置間的關聯性。

6.     境外公司註銷或清算

若台商因無法建構境外公司經濟實質或對該境外公司未來無特殊規劃而決定簡化組織,相應產生的稅務成本與風險仍為必要考量。常見台商透過境外公司轉投資中國大陸的控股架構安排下,直接持股的境外公司消滅,有極大的可能被視同轉讓大陸子公司股權,要在中國大陸申報納稅;即使註銷的境外公司並非大陸公司的直接母公司,亦可能被中國大陸稅局認為實質上間接轉讓中國大陸公司股權,須依據大陸國家稅務總局公告2015年第7號「關於非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告」,判斷該組織架構調整是否具有合理商業目的,有無大陸納稅義務,要不要向稅局備案等等大陸企業所得稅的潛在風險。特別提醒,若大陸子公司帳上持有大額土地,近年中國大陸土地增值幅度驚人,涉稅金額可能會連帶提高。然因各調整計畫狀況不同,且大陸子公司隸屬的管轄稅局法令解讀不同,判定結果無法一概而論。

(三)資金回台布局

有些台商或許並未就租稅天堂公司的交易維持一套清楚的帳務記錄,為因應經濟實質法、CFC、PEM (Place of Effective Management,實際管理處所) 等反避稅措施,以及台商有義務與責任提出租稅天堂公司的財務報表等規定,應綜合下列因素,重新思考租稅天堂資產調整計畫與資金回台布局。

1.     完備租稅天堂的財務報表及帳務記錄。

2.     評估反避稅措施的稅務影響。

3.     思考如何借力「國稅局專門輔導窗口」、「個人資金回台所得認定原則5」及「境外資金匯回管理運用及課稅條例(草案6)」台商資金回台的三支箭。

(四)提升稅務治理

隨著國際租稅環境改變,個人與企業除了傳統的降低稅務成本目標,如今也應加入「降低稅務風險」思維,兼顧納稅義務與稅務風險管理,另外,大數據資料庫查核趨勢興起,各項反避稅措施所收集的資訊對各國提升科技稅務稽查能力大有助益,因此企業應更加重視稅務治理,避免面臨重大補稅或罰款風險,並妥善管理租稅風險與成本。以下為稅務治理之基本構面,企業可按各自需求進一步延伸與量身設計。

1.     將各國「稅制變動」視為「新常態」,定期檢核風險點、及時了解各地租稅實務之資訊。

2.     透過數位化工具幫助整理與蒐集資訊、偵測風險,人力可專注於分析工作上。

3.     增強租稅策略與商業模式一致性,以強化稅務架構的實質性。

4.     移轉訂價安排與企業價值鏈相稱性。

5.     建立集團租稅政策及強化透明度。

四、給大陸台商的建議

由於租稅天堂相關經濟實質法採用原則性的概念規定,暫無明確的量化標準,施行細則亦在持續地調整,申報內容等許多細節尚待進一步釐清。惟依據已知法規內容,如果境外公司沒有配置任何人員、資產、實體據點,客觀而言很難符合經濟實質的標準。

若為純粹的控股公司,只做為控股主體且僅因持有或處份股權而獲取股息收入及資本利得,目前對此類公司經濟實質測試要求較為寬鬆,已知開曼群島與英屬維京群島針對純控股公司,可免在當地具備指揮與管理職能(意即不要求在當地開董事會議)。如果該控股公司評估後需存續,或可委託當地註冊的代辦公司加以執行營運活動,並保持公司單純控股屬性,但仍需考量將活動外包產生的額外成本。

若境外公司非純粹控股公司,業務活動複雜或持有無形資產,則須依照上述基本因應原則檢視自身情況,尋找最適合自己的因應對策。

五、結語

面對此波實質化浪潮,強烈衝擊租稅天堂註冊的公司及其整個集團營運和稅務安排。台商應盡早審視現行投資架構,評估經濟實質要求對其經營活動的影響,並尋求可能的應對方案。惟因法規還有不明確的地方,建議密切觀察關注後續發展,包括怎樣滿足實質性測試的進一步指引,以及法律中「足夠」、「合適」概念性詞語的定義規範。同時瞭解各國稅法及稽查方式變動已成常態,應定期檢閱,確保掌握各地最新稅務資訊,以免錯失應對時機。

1      Economic Substance For Geographically Mobile Activities GUIDANCE

2      例如財政部於2019年3月29日發布台財稅字第10704699570號「核釋有關我國公司之境外子公司辦理遷冊之所得稅規定」。

3      目前已有部分租稅天堂政府發布規定,企業必須向政府通知是否發生稅務居民身分轉換及填報在稅務居民國家所適用的所得稅率,每年並須提交非稅務居民申報書表( non-resident declaration)。

4      全稱為發展(Development)、強化(Enhancement)、維護(Maintenance)、保護(Protection)及利用(Exploitation)。

5      財政部於2019年1月31日發布台財稅字第10704681060號核釋個人匯回海外資金應否補報、計算及補繳基本稅額之認定原則及相關證明文件規定。

6      行政院會2019年4月11日通過境外資金匯回管理運用及課稅條例草案,後續尚待立院法審議。

回頁首